Con riferimento al quesito, riguardante la cessione di fabbricati (negozi ed unità abitative) originariamente edificati da due società di immobiliari di costruzione – Alfa s.r.l. e Beta s.r.l., proprietarie in indiviso con quote, rispettivamente, del 30% e 70%, considerate anche ai fini del sostenimento dei relativi costi di fabbricazione – da effettuarsi dopo il decorso di 5 anni dall’ultimazione dei lavori, siamo a relazionare in merito alla possibilità di optare per l’applicazione dell’Iva.
Cessione dei negozi
L’operazione è soggetta alla disciplina prevista dall’art. 10, co. 1, n. 8-ter, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, che consente a qualsiasi cedente – e, quindi, non soltanto alle imprese di costruzione e ristrutturazione, dopo il decorso del quinquennio dell’ultimazione dei lavori (prima di tale termine, per queste imprese l’assoggettamento ad Iva è obbligatorio) – di optare, nel relativo atto di compravendita, per l’imponibilità Iva dell’operazione di cessione. Ai fini Iva, i negozi sono, infatti, qualificati come fabbricati strumentali, in quanto individuati esclusivamente in base alla classificazione catastale, a prescindere dall’effettivo utilizzo degli stessi (C.M. 4 agosto 2006, n. 27/E). Conseguentemente, rientrano tra i fabbricati strumentali tutti gli immobili accatastati nelle categorie A/10, B, C, D, E, come sostenuto anche nel testo di S. Cerato e G. Popolizio, Iva in edilizia, Il Sole 24 Ore, 2014, p. 16.
In virtù di tale inquadramento, la cessione da parte della Alfa s.r.l. di negozi, originariamente costruiti congiuntamente alla Beta s.r.l., permette all’alienante – ai sensi del predetto art. 10, co. 1, n. 8-ter), del D.P.R. n. 633/1972 – di optare, nel relativo atto di compravendita, per l’applicazione dell’Iva, in luogo del naturale regime di esenzione. Tale operazione è, inoltre, soggetta all’inversione contabile (c.d. reverse charge), ovvero l’Iva non è addebitata dal cedente, ma assolta direttamente dall’acquirente, se quest’ultimo è un soggetto passivo (art. 17, co. 6, lett. a-bis), del D.P.R. n. 633/1972): al ricorrere di tale ipotesi, la fattura emessa dalla Alfa s.r.l. – nel rispetto di quanto previsto dall’art. 21 del D.P.R. n. 633/1972 – non dovrà, pertanto, esporre l’Iva, ma riportare l’annotazione “inversione contabile ai sensi dell’art. 17, co. 6, lett. a-bis), del D.P.R. n. 633/1972”. Diversamente, qualora il cessionario sia un privato – oppure un soggetto passivo Iva che, con riferimento a tale operazione, agisca al di fuori dell’esercizio dell’impresa o di arti o professioni – l’Iva dovrà essere applicata nei termini ordinari dalla Alfa s.r.l., con addebito nella relativa fattura (C.M. 28 giugno 2013, n. 22/E, par. 5.3).
Cessione di appartamenti
La fattispecie è disciplinata dall’art. 10, co. 1, n. 8-bis), del D.P.R. n. 633/1972 che consente di optare per l’applicazione dell’Iva, in alternativa al regime naturale dell’esenzione, in alcune ipotesi tassative, tra le quali rientra l’impresa di costruzione che vende il fabbricato abitativo dopo il decorso di 5 anni dall’ultimazione dei lavori. Nel caso di specie, la Alfa s.r.l. ha contribuito soltanto parzialmente – nella misura della propria quota dell’epoca, pari al 30% – alla costruzione delle unità da cedere, mentre il restante 70% è stato sostenuto dalla Beta s.r.l., che è orientata a trasferire tale quota alla Alfa s.r.l. tramite un’operazione straordinaria, ipotizzata nella forma di scissione di società, cessione o conferimento di ramo d’azienda.
La problematica non è espressamente affrontata dalla suddetta disposizione Iva, ma può trovare soluzione nei principi generali del diritto tributario riguardanti le operazioni straordinarie. In particolare, nell’ipotesi di scissione del ramo d’azienda della società Beta s.r.l. a favore della Alfa s.r.l., troverebbe applicazione il c.d. principio di successione nelle posizioni soggettive, desumibile dall’art. 173, co. 4, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, contenuto nella disciplina delle imposte dirette, ma ritenuto universalmente applicabile in ambito tributario: a questo proposito, autorevole dottrina ritiene invocabile anche ai fini Iva un principio generale della fusione – stabilito sia in ambito civilistico (art. 2504-bis, co. 1, c.c.) che con riguardo al reddito d’impresa (art. 172, co. 4, del Tuir) – rappresentato dal subentro dell’incorporante nelle posizioni soggettive dell’incorporata (E. Zanetti, Manuale delle operazioni straordinarie, Eutekne, 2013, p. 860; M. Confalonieri, Trasformazione, fusione, conferimento, scissione e liquidazione delle società, Il Sole 24 Ore, 2009, p. 654). Si consideri, inoltre, che – a norma dell’art. 16, co. 11, lett. a), della Legge 24 dicembre 1993, n. 537 – gli obblighi e i diritti derivanti dall’applicazione dell’Iva, relativi alle operazioni realizzate tramite le aziende o i complessi aziendali trasferiti, sono assunti dalle società beneficiarie del trasferimento.
Conseguentemente, si deve ritenere che l’operazione di scissione consentirà alla Alfa s.r.l. di subentrare in tutti i diritti fiscali maturati dalla Beta s.r.l. sui fabbricati da cedere, in qualità di impresa di costruzione nella quota del 70%: ne discende, pertanto, che – per effetto della predetta operazione di scorporo – la Alfa s.r.l. potrà cedere le unità abitative, originariamente costruite con il concorso della Beta s.r.l., optando per l’applicazione dell’Iva, nel relativo atto di compravendita, ai sensi dell’art. 10, co. 1, n. 8-bis), del D.P.R. n. 633/1972: le relative modalità di fatturazione saranno identiche a quelle illustrate con riferimento alla cessione dei negozi, alle quali si rinvia per ogni ulteriore approfondimento.
Il quadro normativo è, invece, meno completo con riguardo all’ipotesi di trasferimento della suddetta quota della Beta s.r.l., a favore della Alfa s.r.l., mediante un atto di cessione o conferimento di ramo d’azienda, che non rappresentano – a differenza di fusione o scissione di società – operazioni incidenti sulla soggettività dell’impresa, ma riguardano direttamente l’oggetto della stessa, ovvero il complesso di beni organizzato per l’esercizio dell’impresa. Sul punto, una parte della dottrina ritiene, tuttavia, applicabili i principi illustrati con riguardo alla scissione e fusione di società, per una serie di motivazioni (E. Zanetti, Manuale delle operazioni straordinarie, Eutekne, 2013, p. 325, 436, 995, 1027-1028):
- l’art. 16, co. 11, lett. a), della Legge n. 537/1993 – applicabile a fusioni e scissioni di società, cessioni e conferimenti d’azienda – stabilisce che gli obblighi e i diritti derivanti dall’applicazione dell’Iva, relativi alle operazioni realizzate tramite le aziende o i complessi aziendali trasferiti, sono assunti dalle società beneficiarie del trasferimento;
- la cessione d’azienda è suscettibile di determinare conseguenze Iva sul cessionario, come il trasferimento del credito, dell’obbligo di rettifica della detrazione (art. 19-bis2 del D.P.R. n. 633/1972) e del plafond di esportatore abituale;
- ai fini Iva opera un generale principio di subentro nelle posizioni fiscali del conferente, per quel che concerne i singoli elementi dell’attivo e del passivo, ma anche relativamente, in senso più ampio, all’attività esercitata dal conferente mediante il complesso aziendale conferito (R.M. 23 aprile 2003, n. 93/E). In tale sede, l’Amministrazione Finanziaria, con riguardo ad un caso analogo a quello delle società Alfa s.r.l. e Beta s.r.l., ha affermato che“la qualifica di “impresa costruttrice” è trasmessa, per effetto del conferimento, alla società conferitaria trattandosi di una qualifica non legata alla sopravvivenza del soggetto conferente, che rileva con riferimento esclusivo all’immobile oggetto di conferimento”. È stato, peraltro, ribadito quanto già sostenuto dalla R.M. 23 giugno 1979, n. 363855, mediante la quale era altresì stato precisato che il conferimento determina una successione a titolo universale relativamente al ramo aziendale conferito.
In virtù delle predette considerazioni, è, pertanto, possibile concludere che il trasferimento – mediante una delle predette operazioni straordinarie – della quota del 70% detenuta dalla Beta s.r.l., a favore della Alfa s.r.l, consentirà a quest’ultima di effettuare la cessione degli appartamenti con la possibilità di esercitare, nel relativo atto di compravendita, l’opzione per l’applicazione dell’Iva, ai sensi dell’art. 10, co. 1, n. 8-bis), del D.P.R. n. 633/1972.
Fermo restando che, a nostro avviso, rimane preferibile l’ipotesi della scissione – purchè non rientri nella disciplina antielusiva di cui all’art. 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 – in quanto può, inoltre, beneficiare dell’applicazione dell’imposta di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa (euro 200 cadauna): una soluzione alternativa è rappresentata dal conferimento d’azienda, trattandosi di tematica già riconosciuta anche dall’Amministrazione Finanziaria, che comporta, però, il sostenimento di maggiori imposte d’atto. Diversamente, nel caso della cessione d’azienda – soggetta all’imposta di registro proporzionale (9% sul valore degli immobili) e, quindi, particolarmente onerosa – sussistono alcuni profili di rischio, a causa di un quadro normativo maggiormente frammentario e dell’assenza di specifici orientamenti dell’Agenzia delle Entrate sulla tematica in oggetto. A questo proposito, la dottrina prevalente ritiene, però, che la qualifica di impresa costruttrice si trasmette anche con la cessione o donazione d’azienda, sul presupposto che “sono trasferiti alla società conferitaria tutti i rapporti attivi e passivi già facenti capo alla conferente e relativi all’attività svolta con il complesso aziendale ceduto” (Consiglio Nazionale del Notariato, Studio del 15 giugno 2012, n. 102-2012/T): si veda, ad esempio, il contributo di A. Ruotolo e S. Cannizzaro, Conferimento di immobile abitativo in società risultante da scissione della costruttrice – Cessione dell’immobile entro i quattro anni dalla costruzione – Imponibilità o esenzione Iva, quesito n. 58-2008/T, in Studi e materiali, 2008, 1452 e ss., oppure quello di A. Busani, La trasmissione alla società conferitaria della qualità di “impresa costruttrice” ai fini Iva a seguito del conferimento d’azienda, in Notariato, 2003, p. 177 e ss., secondo cui l’Amministrazione Finanziaria accomuna negli effetti di trascinamento delle posizioni soggettive facenti capo al soggetto “preesistente”, operazioni quali fusioni, trasformazioni e conferimenti d’azienda, in una più vasta categoria, identificata come trasformazione soggettiva sostanziale.
Alla luce di quanto riportato nella presente, rimaniamo a completa disposizione per ogni ulteriore chiarimento ed approfondimento che dovesse necessitare.
Cordiali saluti.
Studio Cerato & Associati
F.to Dott. Sandro Cerato e Dott. Michele Bana
Cassola, 29 marzo 2015
