L’art. 6 del D.Lgs. 18 agosto 2015, n. 139 – applicabile dai bilanci degli esercizi iniziati lo scorso 1° gennaio 2016 – ha apportato alcune significative modifiche al codice civile, prevedendo:
• il principio di rilevanza, secondo cui “Non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta. Rimangono fermi gli obblighi in tema di regolare tenuta delle scritture contabili. Le società illustrano nella nota integrativa i criteri con i quali hanno dato attuazione alla presente disposizione” (art. 2423, co. 4, c.c.);
• il principio di prevalenza della sostanza dell’operazione o del contratto nella rilevazione e presentazione delle voci (art. 2423, co. 1-bis, c.c.), in base alla declinazione pratica che sarà effettuata dalla legge e dai principi contabili;
• una specifica forma di bilancio per le c.d. micro imprese (art. 2435-ter c.c.), rappresentate dalle società che – nell’esercizio della costituzione o, successivamente, per due esercizi consecutivi – non superano almeno due dei ridotti limiti dell’attivo patrimoniale (euro 175.000), dei ricavi delle vendite di beni e prestazioni di servizi (euro 350.000) e dei dipendenti occupati in media (5 unità). Tali società potranno usufruire di rilevanti semplificazioni, come l’esonero dalla redazione della nota integrativa – con obbligo, tuttavia, di riportare in calce allo stato patrimoniale le informazioni previste dagli artt. 2427, co. 1, nn. 9) e 16), e 2428, co. 3, nn. 3) e 4), c.c. – e del rendiconto finanziario;
• la parziale rettifica della disciplina prevista per il bilancio in forma abbreviata (art. 2435-bis c.c.), con particolare riguardo alla soppressione dell’esplicita esposizione, nello stato patrimoniale attivo, degli ammortamenti e delle svalutazioni delle immobilizzazioni immateriali e materiali, nonché all’eliminazione – analogamente al bilancio ordinario – dell’area straordinaria del conto economico. È, inoltre, stabilito l’esonero dalla redazione del rendiconto finanziario;
• l’integrazione degli schemi di stato patrimoniale e conto economico con riguardo ai rapporti con le imprese controllate dalla controllante della società che redige il bilancio d’esercizio (partecipazioni, crediti, debiti, proventi da partecipazione o finanziari);
• l’eliminazione della possibilità di capitalizzazione dei costi di ricerca e pubblicità, e l’ammortamento dei costi di sviluppo sulla base della vita utile oppure, in caso di impossibilità di determinazione della stessa, in un periodo massimo di 5 anni (con possibile necessità di adeguare il piano di ammortamento a partire dal 1° gennaio 2016);
• la modifica della disciplina dell’ammortamento dell’avviamento, che dovrà essere effettuato sulla base della vita utile. Qualora quest’ultima non possa essere stima attendibilmente, il periodo massimo di ammortamento è di 10 anni: in ogni caso, il periodo di ammortamento deve essere illustrato in nota integrativa;
• l’obbligo di valutazione – per le sole imprese che redigono il bilancio d’esercizio in forma ordinaria – al costo ammortizzato dei titoli immobilizzati, ove applicabile (art. 2426, co. 1, n. 1), c.c), cosi come dei crediti e dei debiti, tenendo conto del fattore temporale (c.d. attualizzazione) e, per quanto riguarda i crediti, del valore presumibile di realizzo (art. 2426, co. 1, n. 8), c.c.). Contestualmente, è stato eliminato, nella voce “Ratei e risconti”, il riferimento agli aggi e ai disaggi, in quanto non più necessari per effetto dell’adozione del criterio del costo ammortizzato. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata potranno continuare a valutare i titoli immobilizzati al costo, i crediti al presumibile valore di realizzo e i debiti al valore nominale;
• l’obbligo di iscrizione nello stato patrimoniale (ad eccezione delle micro-imprese) degli strumenti finanziari derivati, anche quelli di copertura, al loro fair value. In particolare, se quest’ultimo risulta positivo alla data di chiusura dell’esercizio, dovrà essere iscritto nell’attivo patrimoniale, tra le immobilizzazioni finanziarie (voce B)III)4) “Strumenti derivati attivi”) o tra le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni (voce C)III)5) “Strumenti derivati attivi”). Diversamente, qualora il fair value sia negativo, l’iscrizione sarà effettuata nello stato patrimoniale passivo, alla voce B)3) “Strumenti derivati passivi”. Sono, inoltre, previste apposite voci nel patrimonio netto (voce A)VII) “Riserva per operazioni di copertura di flussi finanziari attesi”) e nel conto economico, tra le rettifiche di valore delle attività finanziarie (voci D)18)d) e D)19)d), per tenere conto delle rivalutazioni e svalutazioni di strumenti finanziari derivati). È stato altresì introdotto il criterio di valutazione degli strumenti finanziari derivati (art. 2426, co. 1, n. 11-bis), c.c.), e modificato il regime di informativa in nota integrativa (art. 2427-bis c.c.);
• la correzione del criterio di valutazione delle attività e passività in valuta estera, previsto dall’art. 2426, co. 1, n. 8-bis), c.c., per effetto del quale “le attività e passività monetarie in valuta sono iscritte al cambio a pronti alla data di chiusura dell’esercizio; i conseguenti utili o perdite su cambi devono essere imputati al conto economico e l’eventuale utile netto è accantonato in apposita riserva non distribuibile fino al realizzo. Le attività e passività in valuta non monetarie devono essere iscritte al cambio vigente al momento del loro acquisto”;
• l’iscrizione delle azioni proprie a diretta riduzione del patrimonio netto, che non saranno, quindi, più iscritte nell’attivo dello stato patrimoniale. A tale fine, sono stati modificati l’art. 2357-ter c.c. e la composizione del patrimonio netto, eliminando la voce A)VI) “Riserva per azioni proprie in portafoglio”, ed inserendo la voce A)X) “Riserva negativa per azioni proprie in portafoglio”. Nel caso di azioni proprie iscritte nel bilancio dell’esercizio 2015, a partire dal 1° gennaio 2016 si dovrà procedere all’eliminazione della “Riserva per azioni proprie in portafoglio” – la contropartita è una riserva disponibile, analogamente a quanto effettuato in sede di costituzione della riserva per azioni proprie – e della voce “Azioni proprie”, iscritte nell’attivo patrimoniale, istituendo la “Riserva negativa per azioni proprie in portafoglio”: nella nota integrativa del bilancio dell’esercizio 2016, si dovrà, poi, fornire un’adeguata informativa, con riferimento alla disciplina della comparabilità dei bilanci (art. 2423-ter, co. 5, c.c.) e alle variazioni intervenute nel patrimonio netto;
• l’eliminazione dei conti d’ordine, in quanto la relativa informativa è già fornita nella nota integrativa, ai sensi dell’art. 2427, co. 1, n. 9, c.c., secondo cui deve essere esposto “l’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo stato patrimoniale, con indicazione della natura delle garanzie reali prestate; gli impegni esistenti in materia di trattamento di quiescenza e simili, nonché gli impegni assunti nei confronti di imprese controllate, collegate, nonché controllanti e imprese sottoposte al controllo di quest’ultime sono distintamente indicati”;
• l’abrogazione dell’area straordinaria del conto economico;
• la modifica al contenuto della nota integrativa, in particolare per tenere conto delle suddette novità normative, ma non solo. È stato, infatti, riformulato anche il n. 16) dell’art. 2427, co. 1, c.c., per effetto del quale deve essere indicato “l’ammontare dei compensi, delle anticipazioni e dei crediti concessi agli amministratori e ai sindaci, cumulativamente per ciascuna categoria, precisando il tasso d’interesse, le principali condizioni e gli importi eventualmente rimborsati, cancellati o oggetto di rinuncia, nonché gli impegni assunti per loro conto per effetto di garanzie di qualsiasi tipo prestate, precisando il totale per ciascuna categoria”. Altre novità sono rappresentate dall’introduzione dell’obbligo di indicare, anche nel bilancio in forma abbreviata (art. 2435-bis, co. 5, c.c.), la natura e l’effetto patrimoniale, finanziario ed economico dei fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio (art. 2427, co. 1, n. 22-quater), c.c.) – e contestuale eliminazione della medesima informativa dalla relazione sulla gestione (art. 2428, co. 3, n. 5), c.c.) – nonché la proposta di destinazione dell’utile d’esercizio o di copertura della perdita (art. 2427, co. 1, n. 22-septies), c.c.). È stato, inoltre, stabilito che “Le informazioni in nota integrativa relative alle voci dello stato patrimoniale e del conto economico sono presentate secondo l’ordine in cui le relative voci sono indicate nello stato patrimoniale e nel conto economico” (art. 2427, co. 2, c.c.);
• l’obbligo di redazione del rendiconto finanziario (art. 2425-ter c.c.) per le imprese che redigono il bilancio d’esercizio in forma ordinaria (art. 2423, co. 1, c.c.);
Le suddette modifiche normative sono applicabili a partire dal bilancio dell’esercizio iniziato il 1° gennaio 2016 (art. 12, co. 1, del D.Lgs. n. 139/2015), ma alcune di esse possono avere già un impatto sul bilancio del periodo amministrativo 2015, come nel caso dei costi di ricerca e pubblicità o del rendiconto finanziario. Le modifiche normative porranno, inoltre, un problema di rispetto del principio di comparabilità dei bilanci, in quanto il bilancio dell’esercizio 2016 avrà degli schemi obbligatori di stato patrimoniale e di conto economico parzialmente diversi da quelli del precedente periodo amministrativo 2015.
