In sede di redazione del bilancio d’esercizio 2015, è possibile effettuare la rivalutazione dei beni d’impresa ai soli fini civilistici? In caso contrario, i maggiori valori iscritti sono fiscalmente rilevanti a partire dal periodo d’imposta 2015?
Risposta
La rivalutazione dei beni d’impresa introdotta dall’art. 1, co. 889-895, della Legge 28 dicembre 2015, n. 208 – analogamente a quella prevista dall’art. 1, co. 140-146, della Legge 27 dicembre 2013, n. 147 – non consente di effettuare l’iscrizione dei maggiori valori esclusivamente ai fini civilistici (C.M. 4 giugno 2014, n. 13/E, par. 6). È, infatti, stabilita la necessità di attribuire il riconoscimento fiscale alla rivalutazione, mediante il versamento dell’imposta sostitutiva, nella seguente misura:
• 16% per i beni ammortizzabili;
• 12%, con riguardo ai beni non ammortizzabili.
In particolare, l’art. 1, co. 892, della Legge n. 208/2015 stabilisce che, con riferimento alla determinazione del reddito d’impresa e della base imponibile Irap, gli effetti dell’iscrizione dei maggiori valori – operata nel bilancio dell’esercizio 2015, ed assoggettata ad imposta sostitutiva – si producono dal terzo periodo d’imposta successivo (2018, nel caso dei contribuenti aventi il periodo amministrativo coincidente con l’anno solare), per il calcolo dell’importo deducibile delle quote di ammortamento, nonché delle spese di manutenzione e riparazione ordinaria (art. 102, co. 6, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917).
L’efficacia fiscale della rivalutazione è, tuttavia, differita al quarto periodo d’imposta successivo (2019, per i contribuenti “solari”), ai fini della determinazione delle plusvalenze e minusvalenze, derivanti da operazioni di cessione a titolo oneroso – comprese quelle effettuate nell’ambito del lease back (C.M. 19 marzo 2009, n. 11/E) – del bene rivalutato, assegnazione ai soci, destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa ovvero al consumo personale o familiare dell’imprenditore (art. 1, co. 893, della Legge n. 208/2015).
La riserva di rivalutazione può essere affrancata, in tutto o in parte, con l’applicazione in capo alla società di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, dell’Irap e di eventuali addizionali, nella misura del 10%. Per effetto dell’affrancamento, la riserva di rivalutazione è liberamente distribuibile a partire dal 2016, e non concorre, quindi, a formare il reddito imponibile della società che procede alla distribuzione: la distribuzione comporta, in capo al socio, l’assoggettamento a tassazione dell’importo percepito, trattandosi di riserve di utili, secondo le regole ordinariamente previste per l’imposizione dei dividendi. Si ricorda altresì che l’affrancamento del saldo attivo di rivalutazione non produce, invece, effetti sul differimento del riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti in bilancio sui beni, in conseguenza della rivalutazione, in conseguenza della rivalutazione, in quanto la relativa disciplina non prevede alcuna deroga in merito.
Le imposte sostitutive relative ai maggiori valori e, eventualmente, all’affrancamento della riserva di rivalutazione non devono essere imputate al conto economico dell’esercizio 2015, bensì a diretta diminuzione della “Riserva di rivalutazione ex Legge n. 208/2015”. Il corrispondente debito tributario deve essere assolto in un’unica soluzione entro il termine di pagamento del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo di imposta con riferimento al quale la rivalutazione è eseguita (16 giugno 2016, nel caso di contribuenti aventi l’esercizio coincidente con l’anno solare): gli importi da versare possono essere compensati ai sensi del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241.
Si segnala, infine, che – nel caso di mancato affrancamento della riserva di rivalutazione – quest’ultima è soggetta a tassazione soltanto in caso di distruzione ai soci, e costituisce una riserva in sospensione d’imposta: in tale ipotesi, si genera una differenza temporale, con l’effetto che sarebbe altresì necessario rilevare le corrispondenti imposte differite, a diretta riduzione della riserva di rivalutazione, senza, quindi, transitare a conto economico. A questo proposito, si ricorda, tuttavia, che l’Oic 25 consente – in deroga al principio generale – di non rilevare le imposte differite, qualora vi siano scarse probabilità di distribuire la riserva ai soci, da valutarsi nel caso concreto, tenendo conto anche dei seguenti aspetti:
• l’andamento storico di distribuzione dei dividendi, e la presenza nel bilancio di altre riserve di entità tale da non richiedere l’utilizzo di riserve in sospensione d’imposta ai fini della distribuzione;
• la composizione del patrimonio netto, con particolare riguardo alla presenza di altre riserve di entità rilevante, le quali abbiano già scontato l’imposta.
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