L’accesso al regime opzionale di detassazione dei redditi derivanti dallo sfruttamento dei beni immateriali (c.d. Patent Box) è escluso nel periodo d’imposta dell’effettuazione di un’operazione straordinaria?
Risposta
L’esercizio dell’opzione è ammesso anche nel caso di effettuazione di operazioni straordinarie: l’art. 5 del D.M. 30 luglio 2015 precisa, infatti, che – per effetto di conferimento d’azienda, fusione e scissione di società, disciplinate, in termini generali, dal c.d. principio di neutralità fiscale – “il soggetto avente causa subentra nell’esercizio dell’opzione effettuato dal dante causa” (e, quindi, nella relativa durata), anche in relazione ai costi “qualificati” ed a quelli “complessivi” di cui all’art. 9 del D.M. 30 luglio 2015, posti a base del calcolo della quota di reddito agevolabile. A questo proposito, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che le operazioni che consentono il subentro nella posizione del dante causa sono riconducibili esclusivamente a quelle riguardanti aziende, e non anche singoli beni (C.M. n. 11/E/2016, par. 13.1): tale orientamento trae origine dalla considerazione che il legislatore ha inteso privilegiare le sole compenetrazioni di vere aziende, dotate ciascuna di una propria struttura, comprensiva di uno o più beni immateriali, e rivolte all’esercizio dell’attività di ricerca e sviluppo o sfruttamento economico dei medesimi beni, a prescindere dalla circostanza che l’operazione avvenga tra parti terze o nell’ambito del medesimo gruppo societario. Al ricorrere di tali presupposti, le operazioni straordinarie in parola non possono ritenersi elusive oppure abusive, anche se esclusivamente finalizzate ad evitare il ruling obbligatorio, in quanto tali atti di riorganizzazione non consentono di beneficiare di alcun vantaggio fiscale (C.M. n. 36/E/2015, par. 3). In altri termini, non è considerata abusiva l’operazione di conferimento d’azienda, fusione o scissione di società a seguito della quale non ricorre più l’obbligo di presentare l’istanza di ruling – in quanto il bene immateriale non viene più utilizzato direttamente – ma sussiste la semplice facoltà di presentazione della medesima domanda, poichè il bene immateriale viene concesso in uso ad altra società appartenente al medesimo gruppo. Resta fermo il potere dell’Amministrazione Finanziaria di sindacare, con i canoni dell’antieconomicità, la congruità dei corrispettivi pattuiti in sede di concessione in uso del diritto all’utilizzo dei beni immateriali tra società appartenenti allo stesso gruppo.
La continuità in capo all’avente causa della natura e dell’anzianità dei costi del dante causa permette all’avente causa di poter godere dell’agevolazione senza subire la penalizzazione prevista per i costi di acquisto beni immateriali. Conseguentemente, se il dante causa possiede, nell’ambito dell’azienda oggetto dell’operazione straordinaria, un bene immateriale autoprodotto, il rispettivo costo non deve mai essere indicato al denominatore del rapporto costi qualificati/costi complessivi dall’avente causa.
Qualora l’operazione straordinaria abbia ad oggetto un’azienda, l’avente causa subentra nella posizione del dante causa, anche se quest’ultimo non ha esercitato l’opzione prima dell’effettuazione dell’operazione. Non sussiste motivo, infatti, di precludere, in assenza dell’esercizio dell’opzione, l’effetto di subentro, quando l’operazione risponda al reale interesse delle parti di trasferire una vera e propria azienda. Diversamente, il formale esercizio dell’opzione da parte del dante causa non assicura all’avente causa, in assenza delle condizioni sopra richiamate, il subentro nei costi sostenuti dal dante causa.
Naturalmente, l’Amministrazione Finanziaria valuterà, in sede di controllo, se le operazioni straordinarie in esame abbiano effettivamente ad oggetto un’azienda che rispetti le condizioni sopra citate.
La C.M. n. 11/E/2016, par. 13.2 ha, inoltre, precisato che i conferimenti d’azienda, le fusioni e scissioni di società posti in essere entro il 30 giugno 2016 consentono all’avente causa di subentrare nella posizione del dante causa anche nel caso in cui le medesime operazioni abbiano ad oggetto singoli beni immateriali. Tale successione comporta, ad esempio, che se il bene era stato autoprodotto dal dante causa o da questo acquisto prima del terzo periodo di imposta antecedente all’entrata in vigore della disciplina in esame (vale a dire il 2011 per i soggetti con periodo di imposta coincidente con l’anno solare), il medesimo avente causa non deve considerare il costo di acquisizione del bene immateriale al denominatore del rapporto tra i costi qualificati e quelli complessivi. Questa interpretazione è riferita esclusivamente alle operazioni effettuate, entro il 30 giugno 2016, tra società che al 31 dicembre 2014 appartenevano al medesimo gruppo.
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