Quali contribuenti posso applicare la disciplina agevolativa del “super ammortamento”? Sono espressamente previste delle esclusioni di natura soggettiva?
Risposta
L’art. 1, co. 91-94 e 97, della Legge 28 dicembre 2015, n. 208 ha stabilito che ai fini delle imposte sui redditi, per i soggetti titolari di reddito d’impresa e per gli esercenti arti e professioni che effettuano investimenti in beni materiali strumentali nuovi dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016, il costo del cespite – con esclusivo riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria – è maggiorato del 40% (c.d. super ammortamento).
La novità normativa ha già formato oggetto di alcuni chiarimenti da parte dell’Agenzia delle Entrate – prima con la C.M. 8 aprile 2016, n. 12/E, e poi con la C.M. 26 maggio 2016, n. 23/E – secondo cui, in base al tenore letterale del co. 91 e della relazione di accompagnamento al Disegno di Legge di Stabilità 2016, tale disciplina riguarda esclusivamente l’Ires e l’Irpef, e non anche l’Irap, pure nel caso dei contribuenti (imprenditori individuali, s.n.c., s.a.s., ecc.) che determinano la base imponibile del tributo regionale in virtù dei criteri stabiliti per le imposte sui redditi, a norma dell’art. 5-bis del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446.
Sotto il profilo soggettivo, l’agevolazione riguarda, come anticipato, sia i titolari di reddito d’impresa che gli esercenti arti e professioni: i primi ne possono usufruire indipendentemente dalla natura giuridica, dalla dimensione aziendale e dal settore economico in cui operano. Sul punto, l’Amministrazione Finanziaria ha precisato che il “super ammortamento” può essere applicato sia dalle imprese residenti in Italia che dalle stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti, nonché dagli enti non commerciali con riferimento all’attività commerciale eventualmente svolta (C.M. n. 23/E/2016, par. 1).
Per quanto concerne, invece, gli esercenti arti e professioni, il beneficio è accessibile ai contribuenti che svolgono attività di lavoro autonomo – anche in forma associata – ai sensi dell’art. 53, co. 1, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917.
L’Agenzia delle Entrate ha, inoltre, confermato che il “super ammortamento” spetta, in presenza dei relativi presupposti, anche alle persone fisiche esercenti attività di impresa, arti o professioni che applicano il “regime fiscale di vantaggio” disciplinato dall’art. 27, co. 1 e 2, del D.L. 6 luglio 2011, n. 98: la circostanza che il procedimento di determinazione del reddito di tali contribuenti preveda la deducibilità del costo di acquisto dei beni strumentali nel periodo d’imposta in cui è avvenuto il pagamento, in base al c.d. principio di cassa, non è, infatti, ritenuto suscettibile di ostacolare la fruizione del beneficio, in quanto si tratta sostanzialmente di una diversa modalità temporale di deduzione del medesimo costo. Diversamente, il “super ammortamento” è ritenuto inaccessibile alla persone fisiche esercenti attività di impresa, arti o professioni che applicano il “regime forfetario” previsto dall’art. 1, co. 54-89, della Legge 23 dicembre 2014, n. 190: il reddito di tali soggetti è, infatti, determinato moltiplicando il coefficiente di riferimento – desumibile dall’Allegato n. 4 di tale provvedimento normativo, in base al relativo codice Ateco – per i ricavi o compensi dichiarati, senza considerare i costi effettivamente sostenuti dal contribuente, compresi quelli relativi all’acquisto di beni strumentali mobili nuovi. In altri termini, il forfetario non deduce analiticamente i componenti negativi di reddito, ad eccezione dei contributi previdenziali.
La C.M. n. 23/E/2016, par. 1, ha altresì chiarito che sono escluse dal “super ammortamento” anche le imprese marittime che applicano il regime previsto dagli artt. 155-161 del Tuir (c.d. tonnage tax): tali contribuenti determinano, infatti, il reddito imponibile derivante dall’utilizzo delle navi in base a specifici coefficienti parametrati agli scaglioni di tonnellaggio netto delle navi stesse. In altre parole, le spese i costi inerenti alle attività marittime agevolate, poiché già considerati forfetariamente nella determinazione del reddito, non possono essere dedotti in via analitica (C.M. 21 dicembre 2007, n. 72/E, par. 7.1): conseguentemente, per le attività diverse da quelle agevolate – per le quali le imprese marittime che si sono avvalse dell’opzione di cui all’art. 155 del D.P.R. n. 917/1986 determinano analiticamente il reddito, ai fini dell’Ires, secondo le ordinarie disposizioni del Tuir – il contribuente potrà usufruire della maggiorazione del 40% relativamente ai componenti negativi dedotti in via specifica, ovvero le quote di ammortamento e i canoni di leasing finanziario. Il medesimo principio deve ritenersi, inoltre, applicabile alle imprese che escono da tale regime, con riguardo alle quote residue di ammortamento da effettuare sui beni agevolabili nei periodi successivi all’uscita dal regime stesso.
L’Agenzia delle Entrate ha, inoltre, precisato che – nel caso di investimenti agevolabili riguardanti aziende condotte in affitto o usufrutto – la maggiorazione del 40% spetta all’affittuario o all’usufruttuario, qualora il relativo contratto di godimento non preveda la deroga al regime convenzionale stabilito dall’art. 2561, co. 2, c.c.: la normativa fiscale riserva, infatti, a tali soggetti il diritto di determinare e dedurre le “quote di ammortamento” (art. 102, co. 8, del D.P.R. n. 917/1986). In caso contrario, ovvero di deroga contrattuale a tale regime, la maggiorazione del 40% spetta al concedente, in quanto titolare del diritto di ammortamento.
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