Quali criteri devono essere seguiti ai fini della verifica della sussistenza del requisito temporale che consente, esclusivamente per la deducibilità delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing finanziario, di accedere al beneficio fiscale della maggiorazione del 40% del costo del bene?
Risposta
L’art. 1, co. 91, della Legge n. 208/2015 dispone che la maggiorazione del 40% del costo del bene compete per gli investimenti, in beni strumentali materiali mobili nuovi, effettuati dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016: per l’individuazione del momento rilevante, l’Agenzia delle Entrate ha confermato che è necessario fare riferimento, anche nel caso dei soggetti esercenti arti e professioni, alle regole generali della competenza previste dall’art. 109, co. 1 e 2, del D.P.R. n. 917/1986 e, quindi, alla data di consegna o spedizione del bene, ovvero – se diversa e successiva – a quella in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale, senza tener conto delle clausole di riserva della proprietà (C.M. n. 23/E/2016, par. 3). Non rilevano, invece, i diversi criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002. Il principio della consegna del bene vale anche nell’ipotesi di cespiti acquisiti mediante un contratto di leasing, poiché è in tale momento che l’utilizzatore entra effettivamente nella disponibilità del bene: qualora l’atto di locazione finanziaria preveda la clausola di prova a favore del locatario, ai fini dell’agevolazione diviene rilevante la dichiarazione di esito positivo del collaudo da parte dello stesso locatario. In altri termini, per verificare la possibilità di accedere al beneficio del “super ammortamento”, è necessario considerare la data di consegna del bene al locatario (o di esito positivo del collaudo) e non il momento del riscatto: l’acquisizione in proprietà del bene a seguito di riscatto, pertanto, non configura per il contribuente un’autonoma ipotesi d’investimento agevolabile.
Per i beni realizzati in economia, ai fini della determinazione del costo di acquisizione, rilevano gli oneri imputabili all’investimento sostenuti dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016 – avuto riguardo ai criteri di competenza in precedenza indicati – ascrivibili, ad esempio, alle seguenti causali:
• la progettazione dell’investimento;
• i materiali acquistati ovvero quelli prelevati dal magazzino, quando l’acquisto di tali materiali non sia stato effettuato in modo specifico per la realizzazione del bene;
• la manodopera diretta;
• gli ammortamenti dei beni strumentali impiegati nella realizzazione del bene;
• i costi industriali imputabili all’opera (stipendi dei tecnici, manodopera, energia elettrica degli impianti, materiali, manutenzioni, forza motrice, lavorazioni esterne, ecc.).
La maggiorazione spetta anche per i beni realizzati in economia, i cui lavori sono iniziati nel corso del periodo 15 ottobre 2015 – 31 dicembre 2016, ovvero iniziati o sospesi in esercizi precedenti al periodo agevolato, ma limitatamente ai costi sostenuti in tale periodo, tenuto conto dei predetti criteri di competenza stabiliti dall’art. 109 del Tuir, anche se i lavori risultano ultimati in data successiva al 31 dicembre 2016.
Nell’ipotesi in cui l’investimento sia realizzato mediante un contratto di appalto a terzi, i relativi costi si considerano sostenuti dal committente, in base alle suddette regole di competenza, alla data di ultimazione della prestazione, ovvero – in presenza di stati di avanzamento dei lavori – a quella in cui l’opera, o una porzione di essa, risulta verificata ed accettata dal committente: al ricorrere di quest’ultima circostanza, sono agevolabili i corrispettivi liquidati nel periodo 15 ottobre 2015 – 31 dicembre 2016 in virtù dello stato di avanzamento dei lavori, indipendentemente dalla durata del contratto (inferiore, pari o superiore a dodici mesi), liquidati in via definitiva ed accettati dal committente, in conformità a quanto stabilito dall’art. 1666 c.c., entro il periodo di vigenza dell’agevolazione (CC.MM. n. 44/E/2009 e 4/E/2002).
Il momento di effettuazione dell’investimento, come sopra individuato, potrebbe, tuttavia divergere da quello di decorrenza dell’effettiva fruizione del “super ammortamento”: tale maggiorazione del 40% si traduce, infatti, in un incremento del costo fiscalmente ammortizzazione del bene, deducibile soltanto a partire dal periodo d’imposta di entrata in funzione del bene, a norma dell’art. 102, co. 1, del Tuir.
Esempio
La Alfa s.r.l. ha acquistato un macchinario il 30 dicembre 2015, entrato in funzione il successivo 5 gennaio 2016: il diritto al “super ammortamento” è, pertanto, maturato già nell’anno 2015 – in quanto effettuato dal 15 ottobre 2015 – ma potrà essere esercitato soltanto a partire dal periodo d’imposta 2016, in quanto il cespite è entrato in funzione soltanto in questo anno. In altre parole, la società non può immediatamente usufruire dell’agevolazione nell’esercizio di effettuazione dell’investimento (2015), ma deve attendere il periodo d’imposta di effettiva entrata in funzione del bene (2016): al ricorrere di tale ipotesi, l’eventuale quota di ammortamento imputata al conto economico dell’esercizio 2015, andrebbe ripresa a tassazione – mediante una variazione in aumento di pari importo, in sede di dichiarazione dei redditi – generando altresì i presupposti per la rilevazione delle corrispondenti imposte anticipate, coerentemente con il principio contabile nazionale Oic 25.
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