Iniziamo la pubblicazione di una serie di contributi volti ad analizzare le novità in materia di ravvedimento operoso, anche alla luce della Circolare Ministeriale n. 42/E del 12 ottobre 2016.
La disciplina del ravvedimento operoso è stata recentemente analizzata dall’Agenzia delle Entrate, con la C.M. 12.10.2016, n. 42/E, con peculiare riguardo alla regolarizzazione delle dichiarazioni presentate con errori o in ritardo. In particolare, è stato illustrato il comportamento da tenere in relazione:
• alle violazione dichiarative configurabili nei primi 90 giorni successivi alla scadenza del termine fissato per la presentazione;
• alle violazioni dichiarative configurabili successivamente a tale termine.
Nel medesimo documento di prassi, l’Amministrazione Finanziaria ha fornito, inoltre, alcune risposte ai quesiti pervenuti da organizzazioni di categoria e contribuenti.
Regolarizzazione entro 90 giorni dal termine di presentazione della dichiarazione
L’Agenzia delle Entrate ha ricordato, in primo luogo, che l’art. 13, co. 1, lett. a-bis), del D.Lgs. n. 472/97 (nella versione previgente le modifiche apportate dal D.Lgs. n. 158/2015) riconosceva una riduzione della sanzione a un 1/9 del minimo ”se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il novantesimo giorno successivo al termine per la presentazione della dichiarazione, ovvero, quando non è prevista una dichiarazione periodica, entro novanta giorni dall’omissione o dall’errore”. In particolare, la regolarizzazione in esame riguardava “le sole violazioni commesse mediante la presentazione della dichiarazione, ossia le violazioni relative al contenuto e alla documentazione delle dichiarazioni, disciplinate dall’articolo 8 del D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471” (C.M. n. 23/E/2015). Diversamente, per le irregolarità concernenti i versamenti o altre violazioni, i 90 giorni sarebbero decorsi dalla scadenza del termine per il pagamento, ovvero dal momento di commissione della violazione. A questo proposito, la C.M. n. 42/E/2016 ha osservato che tale precisazione deve considerarsi attuale anche a seguito dell’intervento correttivo apportato alla citata lett. a-bis), dal D.Lgs. n. 158/2015, in vigore dall’1.1.2016, mediante il quale è stato meglio specificato che la riduzione della sanzione a 1/9 del minimo si applica ”se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro novanta giorni dalla data dell’omissione o dell’errore, ovvero se la regolarizzazione delle omissioni e degli errori commessi in dichiarazione avviene entro novanta giorni dal termine per la presentazione della dichiarazione in cui l’omissione o l’errore è stato commesso”. Conseguentemente, le omissioni o gli errori commessi in dichiarazione continuano ad essere regolarizzabili entro 90 giorni dal termine di presentazione della dichiarazione, così come le violazioni diverse da quelle commesse mediante la dichiarazione continueranno ad essere regolarizzate entro 90 giorni dalla commissione della violazione.
Violazioni dichiarative entro 90 giorni dalla scadenza del termine di presentazione
La C.M. n. 42/E/2016 ha, poi, precisato che, con la revisione della disciplina del ravvedimento, assume un’importanza significativa la distinzione tra la dichiarazione integrativa e quella tardiva. Sul punto, si rammenta che prima dell’entrata in vigore delle novità in materia di ravvedimento operoso introdotte dalla Legge n. 190/2014, ovvero fino al 31.12.2014, gli errori e le omissioni commessi in dichiarazione, incidenti sulla determinazione e sul pagamento del tributo, potevano essere regolarizzati unicamente ai sensi dell’art. 13, co. 1, lett. b), del D. Lgs. n. 472/97, ovvero con il versamento della sanzione ridotta pari ad 1/8, qualora il ravvedimento fosse avvenuto entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui la violazione era stata commessa. Nello specifico, tale modalità di regolarizzazione riguardava le seguenti ipotesi:
• errori o omissioni rilevabili in sede di liquidazione delle imposte dovute in base a controlli automatizzati e formali (es. errori materiali e di calcolo nella determinazione degli imponibili e delle imposte, indicazione in misura superiore a quella spettante di detrazioni di imposta, oneri deducibili o detraibili, ritenute d’acconto e crediti di imposta), sanzionabili con la fattispecie di omesso versamento, per i quali risultava irrogabile la sanzione del 30%, con possibilità di applicare le riduzioni da ravvedimento previste dall’art. 13 del D.lgs. n. 472/97, a seconda del momento in cui sarebbe avvenuto il versamento;
• errori riscontrabili solo mediante controllo sostanziale (omessa o errata indicazione di redditi; esposizione di indebite detrazioni di imposta o di indebite deduzioni dell’imponibile), per i quali risultava applicabile la sanzione prevista per la violazione di infedele dichiarazione (assorbente la fattispecie di omesso versamento), con riferimento alla quale l’art. 1, co. 2, del D.Lgs. n. 471/97 prevedeva, fino al 31.12.2015, una sanzione dal 100% al 200% della maggiore imposta (o della differenza del credito), anch’essa ravvedibile.
Pertanto, sulla base di tale impostazione la regolarizzazione spontanea di errori riscontrabili solo mediante controllo sostanziale:
• poteva essere effettuata esclusivamente nei termini di cui alla citata lett. b) dell’art. 13 del D.lgs. n. 472/97, vale a dire entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno di commissione della violazione;
• comportava il pagamento della sanzione ridotta pari al 12,50% (1/8 del 100%) della maggiore imposta (o del minor credito), oltre al pagamento dell’imposta e dei relativi interessi moratori.
Tuttavia, qualora la regolarizzazione in parola fosse intervenuta entro 90 giorni, la sanzione ridotta prevista per la dichiarazione integrativa sarebbe risultata superiore a quella applicabile in caso di dichiarazione tardiva. Infatti, ai fini della regolarizzazione:
• della tardiva dichiarazione, era sufficiente il versamento della sanzione in misura fissa pari ad euro 258 (art. 1, co. 1, del D.lgs. n. 471/97), ridotta a 1/10 (euro 25) con l’istituto del ravvedimento operoso (art. 13, co. 1, lett. c), D. Lgs. n. 472/97) oltre al versamento del tributo, della sanzione per omesso versamento (anch’essa ravvedibile) e degli interessi legali;
• della dichiarazione integrativa, era necessario il versamento del 12,50% della sanzione dovuta (pari a 1/8 del 100% della maggiore imposta o del minor credito), oltre al versamento del tributo dovuto e degli interessi.
Di fatto, dunque, sarebbe risultato maggiormente penalizzato dal ravvedimento il contribuente che presentava la dichiarazione nei termini previsti, ancorché contenente errori formali o sostanziali, rispetto al contribuente che, entro i medesimi termini, aveva omesso di presentare la dichiarazione. Per porre rimedio a tale anomalia, l’Agenzia delle Entrate aveva affermato che la dichiarazione integrativa presentata entro 90 giorni sostituisce quella originaria ed è soggetta alla medesima sanzione prevista per la tardiva presentazione della dichiarazione. Conseguentemente, il contribuente “sarebbe incorso nella sanzione prevista per la tardività (euro 258), salva l’ulteriore sanzione applicabile in caso di omesso versamento. In entrambi i casi, le violazioni dichiarative potevano essere regolarizzate, entro novanta giorni, ai sensi della lettera c) dell’articolo 13 del decreto legislativo n. 472 del 1997, ferma restando l’autonoma ravvedibilità dell’omesso versamento” (C.M. n. 55/E/2001 e R.M. n. 325/E/2002).
La C.M. n. 42/E/2016 ha, poi, precisato che la nuova disciplina del ravvedimento operoso, prevista nel contesto della novellata lettera a-bis) del DLgs. 472/97, così come da ultimo modificata dal D. Lgs n. 158/2015, rende ora necessario attribuire nuovamente valenza alla distinzione concettuale tra dichiarazione integrativa (che presuppone una modifica al contenuto di una dichiarazione tempestivamente presentata) e dichiarazione tardiva (che presuppone una dichiarazione presentata dopo l’ordinario termine di presentazione, ma entro i 90 giorni successivi), che era stata superata per le ragioni di opportunità di cui si è detto in precedenza. Infatti, secondo l’Agenzia delle Entrate, se la dichiarazione integrativa nei 90 giorni continuasse ad essere assimilata alla dichiarazione tardiva, la lettera a-bis) – nella parte in cui consente la regolarizzazione entro novanta giorni delle violazioni commesse mediante dichiarazione – non avrebbe più alcun valore positivo, né potrebbe trovare applicazione alcuna. Rimane fermo il principio secondo cui la dichiarazione integrativa presentata entro 90 giorni, sebbene sanzionata come dichiarazione irregolare, “è comunque idonea a sostituire quella presentata nei termini ordinari” (C.M. n. 42/E del 2016).
Dichiarazione integrativa per correggere errori non rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale
La presentazione di una dichiarazione integrativa entro 90 giorni dalla scadenza del termine ordinario di presentazione della dichiarazione, per correggere errori non rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale, non configura la fattispecie di dichiarazione infedele ed è soggetta alla sanzione di cui all’art. 8 del D.Lgs. n. 471/97 – che disciplina le ”violazioni relative al contenuto e alla documentazione delle dichiarazioni” (che non integrano ipotesi di infedeltà dichiarativa) – da euro 250 a euro 2.000. In tal caso, la sanzione dovuta è pari ad euro 27,78 (1/9 di euro 250). Si devono anche versare le maggiori imposte, se dovute, le sanzioni da omesso o carente versamento (pari al 30%) con le riduzioni da ravvedimento previste, nonché gli interessi legali con decorrenza dalla scadenza di versamento.
Dichiarazione integrativa per correggere errori rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale
La presentazione di una dichiarazione integrativa entro 90 giorni dalla scadenza del termine ordinario di presentazione della dichiarazione, per correggere errori rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale, comporta l’applicazione della sanzione per omesso versamento di cui all’art. 13 del D.lgs. n. 471/97, pari al 30% di ogni importo non versato. Al ricorrere di tale ipotesi:
• non trova applicazione la sanzione di euro 250, prevista per la dichiarazione tardiva;
• rimane ferma la possibilità di avvalersi del ravvedimento operoso, applicando al 30% dell’importo non versato le riduzioni previste dall’art. 13 del D.lgs. n. 472/97, a seconda del momento in cui interviene il versamento.
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