Proseguiamo la pubblicazione di una serie di contributi volti ad analizzare le novità in materia di ravvedimento operoso, anche alla luce della Circolare Ministeriale n. 42/E del 12 ottobre 2016.
Dichiarazione tardiva
La dichiarazione tardiva, presentata entro 90 giorni dalla scadenza del termine di presentazione ordinario, è soggetta alla sanzione in misura fissa prevista per l’omissione della dichiarazione in assenza di debito d’imposta, pari ad euro 250 (art. 1, co. 1, del D.Lgs. n. 471/97), ridotta a 1/10 (euro 25,00) con l’istituto del ravvedimento operoso (art. 13, co. 1, lett. c), del D.Lgs. n. 472/97).
Resta ovviamente inteso che, in presenza di omesso o tardivo versamento delle imposte risultanti da tale dichiarazione, deve trovare applicazione anche la sanzione pari al 30% di quanto non versato, con facoltà di applicare le riduzioni da ravvedimento previste dall’art. 13 del D.lgs. n. 472/97, a seconda del momento in cui avverrà il versamento.
La C.M. n. 42/E/2016 ha precisato che, in presenza di una dichiarazione tardiva, non opera:
• la sanzione di cui all’art. 1, co. 1, del D.Lgs. n. 471/97 (introdotta dal D.lgs. n. 158/2015) determinata nella misura compresa tra euro 150 ed euro 500 in assenza di debito d’imposta, applicabile per l’ipotesi di omessa dichiarazione presentata entro il termine previsto per la dichiarazione del periodo d’imposta successivo e, comunque, prima dell’inizio di qualunque attività amministrativa di accertamento di cui il contribuente abbia avuto formale conoscenza. La sanzione in parola, infatti, riguarda esclusivamente le dichiarazioni “omesse”, ovvero quelle presentate oltre novanta giorni dalla scadenza del termine, e non è ravvedibile dal contribuente;
• la sanzione prevista dall’art. 7, co. 4-bis, D.Lgs. n. 472/97 secondo cui “Salvo quanto diversamente disposto da singole leggi di riferimento, in caso di presentazione di una dichiarazione o di una denuncia entro trenta giorni dalla scadenza del relativo termine, la sanzione è ridotta della metà”. Tale disposizione – che prevede la riduzione della sanzione al 50% in caso di ritardo fino a 30 giorni – non è applicabile alle fattispecie per le quali è prevista una specifica disposizione sanzionatoria per il ritardo nella presentazione (ad esempio, il tardivo invio del modello UNICO, IVA oppure 770).
Violazioni dichiarative dopo 90 giorni dalla scadenza del termine di presentazione
La C.M. n. 42/E/2016 ha, inoltre, effettuato una chiara distinzione tra la dichiarazione integrativa presentata oltre i 90 giorni dalla scadenza ordinaria dei termini e la dichiarazione omessa, ovvero presentata esclusivamente dopo il decorso di 90 giorni dal termine ordinario di presentazione. In relazione alle dichiarazioni integrative, anche in questo caso sono configurabili due diverse ipotesi:
• correzione di errori o omissioni non rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale;
• correzione di errori o omissioni rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale.
Dichiarazione integrativa per correggere errori non rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale
La presentazione della dichiarazione integrativa, decorsi 90 giorni dalla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione, per la correzione di violazioni consistenti in errori non rilevabili mediante controlli automatizzati e formali, configura una fattispecie di dichiarazione infedele, con la conseguente applicazione della sanzione di cui all’art. 1, co. 2, del D.Lgs. n. 417/97: dal 1.1.2016, tale violazione è punita con una sanzione compresa tra il 90% e il 180% della maggiore imposta dovuta (o della differenza del credito utilizzato). Come evidenziato nella C.M n. 42/E/2016, tale violazione assorbe le altre violazioni relative all’infedeltà, nonché la sanzione per l’omesso versamento che, pertanto, non è dovuta. Conseguentemente, il contribuente che intenda regolarizzare la propria posizione tributaria sarà tenuto a:
• presentare una dichiarazione integrativa;
• versare l’imposta dovuta e gli interessi;
• versare la predetta sanzione, ravvedibile ai sensi dell’art. 13 del D.Lgs. n. 472/97 a seconda del momento in cui interviene il versamento.
L’Amministrazione Finanziaria ha altresì precisato che la sanzione per infedele dichiarazione (compresa tra il 90% e il 180% della maggiore imposta) trova applicazione solo con riferimento alle violazioni costituenti, sin dall’origine, infedeltà dichiarativa. Diversamente, la violazione consistente in una mera irregolarità dichiarativa comporta l’applicazione della sanzione prescritta dal citato art. 8 del D.Lgs. n. 471/97, che disciplina il trattamento sanzionatorio delle “violazioni relative al contenuto e alla documentazione delle dichiarazioni” che non integrano ipotesi di infedele dichiarazione.
Dichiarazione integrativa per correggere errori non rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale: trattamento dell’acconto omesso o carente
L’emersione di una maggior imposta dovuta nella dichiarazione integrativa si riflette anche sull’acconto dovuto per il periodo d’imposta successivo: l’acconto in parola risulterebbe, infatti, più elevato rispetto a quanto dovuto in base alla dichiarazione originaria. Sul punto, la C.M. n. 42/E/2016 ha chiarito che se la dichiarazione integrativa è presentata:
• successivamente al termine di versamento del secondo acconto, l’insufficiente versamento sia del primo che del secondo acconto non può essere oggetto di sanzione;
• prima del versamento del secondo acconto, il primo anticipo non sarà sanzionabile a condizione che, unitamente al secondo acconto, il contribuente provveda a versare la differenza d’imposta dovuta, calcolata con riferimento alla dichiarazione integrativa.
L’Agenzia delle Entrate ha, pertanto, confermato quanto sostanzialmente già sostenuto in passato (C.M. n. 23/E/2015), ovvero che la fattispecie dell’omesso o insufficiente versamento dell’acconto:
• si configura soltanto nell’ipotesi di decorso del termine di scadenza del versamento;
• è autonoma rispetto alla dichiarazione da cui risulta il relativo ammontare.
Conseguentemente, la sanzione per omesso o insufficiente versamento non opera nel caso in cui l’importo versato a titolo di acconto sia commisurato a quanto scaturente dalla dichiarazione “vigente” al momento del versamento. Pertanto, se l’importo versato per gli acconti è commisurato a quello determinato nella dichiarazione vigente al momento del versamento, il contribuente non potrà essere assoggettato a sanzione per carente versamento. Devono, pertanto, ritenersi superate le indicazioni riportate nella C.M. n. 47/E/2008, nel contesto del quale era stato affermato che se dalla dichiarazione integrativa fosse emersa una maggior imposta dovuta e quindi maggiori versamenti in acconto per l’anno successivo, ciò avrebbe configurato anche la fattispecie dell’insufficiente versamento dell’acconto.
Dichiarazione integrativa per correggere errori rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale
La presentazione della dichiarazione integrativa oltre 90 giorni dal termine per la correzione di errori rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale comporta l’applicazione della sola sanzione prevista per l’omesso versamento di cui all’art. 13 del D.Lgs. n. 471/97, pari al 30% di quanto non versato, ferma la possibilità di avvalersi del ravvedimento operoso, applicando le riduzioni previste dall’art. 13 del D.Lgs. n. 472/97 a seconda del momento in cui interviene il versamento. Non risulta, pertanto, applicabile la sanzione di euro 250 prevista per la dichiarazione tardiva.
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