L’art. 8, co. 1, lett. a), del DPR 633/72, nel definire le esportazioni dirette, prevede che i beni, prima della loro materiale uscita dal territorio comunitario, possono essere sottoposti, ad opera del cedente stesso o di terzi, a lavorazione, trasformazione, montaggio o assiemaggio con altri beni.
A questo punto, si pone la questione di come trattare ai fini Iva l’intera operazione, che possiamo quindi scomporre come segue:
• cessione del bene;
• prestazione del servizio (lavorazione, montaggio, ecc.).
In particolare, è necessario evidenziare sin da subito che in tali ipotesi, la disposizione di cui all’art. 8, co. 1, lett. a), DPR 633/72, deve essere coordinata con la disposizione prevista dall’art. 9, co. 1, n. 9), dello stesso DPR 633/72, in cui si prevede la non imponibilità delle lavorazioni eseguite, nel territorio dello Stato, prima che il bene esca dai confini comunitari.
Tale combinazione normativa, tuttavia, deve tener conto di un’ulteriore variabile, ed in particolare occorre distinguere il soggetto che commette la lavorazione. Quest’ultimo può essere:
• il soggetto non residente (cessionario dei beni);
• il soggetto residente (cedente dei beni).
Prima ipotesi: committente cessionario dei beni (non residente)
In tal caso:
• la cessione dei beni è non imponibile Iva, ai sensi dell’art. 8, co. 1, lett. a), DPR 633/72;
• la lavorazione eseguita dal terzista, su incarico dell’acquirente non residente, è anch’essa non imponibile Iva, ai sensi dell’art. 9, co. 1, n. 9), DPR 633/72.
Si noti che l’esportazione dei beni (lavorati) deve essere effettuata dal prestatore del servizio, ovvero, in alternativa, dall’acquirente non residente.
La bolla doganale di esportazione deve essere intestata ad entrambi gli operatori nazionali (cedente e terzista), con indicazione sulla stessa:
• sia del prezzo di cessione dei beni, come risultante dalla fattura del cedente (non imponibile ai sensi dell’art. 8, co. 1, lett. a);
• sia del prezzo della prestazione eseguita dal terzista, risultante dalla fattura emessa dallo stesso, ai sensi dell’art. 9, co. 1, n. 9).
Si consideri, ad esempio, la seguente operazione:
• la società italiana Alfa vende dei beni alla società svizzera Gamma, per il prezzo di Euro 10.000;
• la società Alfa consegna il bene alla società italiana Beta per una lavorazione, il cui corrispettivo pattuito è pari a Euro 2.000;
• il trasporto, o la spedizione, all’estero dei beni, è curata, direttamente o a suo nome, dalla società Alfa.
In tal caso:
• la società Alfa emette fattura non imponibile Iva, ai sensi dell’art. 8, co. 1, lett. a), DPR 633/72, per Euro 12.000, nei confronti del cessionario svizzero Gamma;
• la società Beta emette fattura imponibile Iva, per Euro 2.420 (2.000 + 420), nei confronti del cedente italiano Alfa.
La procedura doganale è la seguente:
• la bolletta doganale deve essere intestata alla società Alfa, e deve riportare l’intero prezzo pattuito di Euro 12.000 (corrispettivo per la cessione dei beni, e corrispettivo per la lavorazione);
• devono essere esibite entrambe le fatture (quella relativa alla cessione dei beni, nonché quella emessa dal terzista Beta per la lavorazione degli stessi, soggetta ad Iva). L’esibizione di tale ultimo documento è finalizzata all’ottenimento della non imponibilità Iva (art. 8, co. 1, lett. a) del DPR 633/72) sull’intero corrispettivo addebitato alla cessionaria Gamma.
Seconda ipotesi: committente soggetto cedente (residente)
In tale ipotesi, poiché l’incarico della lavorazione avviene da parte del cedente nazionale dei beni, il corrispettivo del servizio deve essere assoggettato ad Iva, non rientrando nella fattispecie non imponibile di cui all’art. 9, co. 1, n. 9), DPR 633/72. Tuttavia, il cedente del bene emette fattura non imponibile ai fini Iva, ai sensi dell’art. 8, co. 1, lett. a), comprendendo:
• sia il corrispettivo relativo alla cessione dei beni;
• sia il corrispettivo relativo alla prestazione eseguita dal terzista.
Operativamente, la procedura doganale di esportazione dei beni deve rispettare le seguenti caratteristiche (R.M. 223/E/2007):
• la bolletta doganale di esportazione deve essere intestata al fornitore residente, riportando l’intero corrispettivo (cessione + lavorazione);
• alla dogana competente si deve esibire sia la fattura recante l’addebito del prezzo riferito alla cessione dei beni, sia la fattura che reca l’addebito del corrispettivo della lavorazione.
Si consideri, ad esempio, la seguente operazione:
• la società italiana Alfa vende dei beni alla società svizzera Gamma, per il prezzo di Euro 10.000;
• la società Gamma comunica alla società Alfa di consegnare il bene alla società italiana Beta per una lavorazione, il cui corrispettivo pattuito è pari a Euro 2.000;
• il trasporto, o la spedizione, all’estero dei beni, è curata, direttamente o a suo nome, dalla società Beta.
In tal caso:
• la società Alfa emette fattura non imponibile Iva, ai sensi dell’art. 8, co. 1, lett. a), DPR 633/72, per Euro10.000, nei confronti del cessionario svizzero Gamma;
• la società Beta emette fattura non imponibile, ai sensi dell’art. 9, co. 1, n. 9), DPR 633/72, per Euro 2.000, nei confronti del cessionario svizzero Gamma.
La procedura doganale è la seguente:
• devono essere esibite entrambe le fatture, sia quella recante l’addebito del corrispettivo per la cessione dei beni, non imponibile art. 8, co. 1, lett. a), emessa dalla società Alfa nei confronti di Gamma, sia quella relativa alla lavorazione, emessa da Beta nei confronti di Gamma, non imponibile ai sensi dell’art. 9, co. 1, n. 9);
• la vidimazione doganale (visto uscire) deve essere apposta su entrambe le suddette fatture.
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