L’art. 2423-bis, co. 1, n. 1-bis), c.c. – così come novellato dall’art. 6, co. 3, lett. b), del D.Lgs. n. 139/2015 – stabilisce che “la rilevazione e la presentazione delle voci è effettuata tenendo conto della sostanza dell’operazione o del contratto”. Questo principio di prevalenza della sostanza sulla forma deve essere applicato anche dalle micro o piccole imprese, in tutte le ipotesi disciplinate dal D.Lgs. n. 139/2015 per le quali non sia prevista espressa eccezione, nonché nelle ulteriori fattispecie individuate dai nuovi OIC: le deroghe sono circoscritte ai criteri semplificatori previsti dal legislatore che, ad esempio, esonerano le micro-imprese dall’obbligo di scorporare i derivati e che esonerano le imprese micro e piccole dall’obbligo di adottare il criterio del costo ammortizzato.
La Circolare Assonime n. 14/2017 ritiene che, sotto questo profilo, la complessità legata all’applicazione del principio di rappresentazione sostanziale non appare pienamente conciliabile con l’obiettivo di ridurre gli oneri e gli adempimenti delle imprese più piccole.
L’Assonime ha, inoltre, rammentato che il principio in parola è strettamente funzionale alla comparabilità dei bilanci e deve, pertanto, essere inteso come sostanza economica dell’operazione, come considerato dal punto 16 dalla direttiva 34/2013: “La presentazione delle voci di bilancio dovrebbe essere fatta tenendo conto della realtà economica o della sostanza commerciale dell’operazione o dell’accordo sottostanti”.
L’Assonime condivide, inoltre, la tesi dottrinale prevalente secondo cui la concreta applicazione di questo principio debba avvenire attraverso la necessaria mediazione dei principi contabili nazionali approvati dall’OIC. In tal senso, si veda la relazione di accompagnamento al Decreto: ”ai principi contabili occorrerà fare riferimento per quanto riguarda la necessaria declinazione pratica, ivi compresa la descrizione delle possibili casistiche, di norme di carattere generale che, per loro intrinseca natura e finalità (quali ad esempio quelle relative ai principi di rilevanza e della sostanza economica), recano criteri generali e non una descrizione di dettaglio che, inevitabilmente, non potrebbe essere esaustiva delle diverse fattispecie e dei fatti gestionali a cui sono rivolte”.
Coerentemente con tale previsione, l’OIC ha fornito un elenco delle fattispecie – che, probabilmente, in futuro dovrà essere incrementato, essendo atteso un intervento sulla disciplina dei leasing, rimasta invariata – nelle quali si declina in concreto il principio di rappresentazione sostanziale: si tratta di circostanze nelle quali, lungi dal disconoscere gli effetti giuridici dei contratti, la regola contabile impone di rappresentarli nel modo più efficace possibile, evidenziando gli effetti sostanziali che gli stessi producono in termini di diritti e obbligazioni. È il caso, ad esempio, delle regole in tema di rilevazione iniziale dei crediti e dei debiti commerciali (rispettivamente OIC 15 e 19), delle rimanenze (OIC 13), dei cespiti (OIC 16), che subordinano la rilevazione delle attività e delle passività di riferimento alla verifica del trasferimento dei relativi rischi e benefici.
Secondo questa ricostruzione, pertanto, la riformulazione dell’art. 2423-bis c.c. non autorizza il redattore del bilancio ad adottare soluzioni contabili ritenute più aderenti alla sostanza del fenomeno, ancorchè in contrasto con il contenuto dei nuovi OIC, né a recepire, di sua iniziativa e in assenza di indicazioni dell’OIC, istituti contabili propri del sistema IAS/IFRS. Ad esempio, non è consentito rappresentare in bilancio le operazioni di leasing finanziario in base al c.d. metodo finanziario, in quanto i criteri di rappresentazione del leasing secondo il principio di prevalenza della sostanza sulla forma saranno oggetto in futuro di un apposito intervento in coerenza con l’evoluzione degli standard contabili IAS/IFRS.
La Circolare Assonime n. 14/2017 segnala, tuttavia, che tale dubbio operativo potrebbe essere risolto dall’aggiornamento dell’OIC 11. Rimane, in ogni caso, ferma una regola cardine, ovvero quella secondo cui spetta al redattore del bilancio individuare le soluzioni contabili più corrette per rappresentare i fatti gestionali secondo il loro effettivo contenuto giuridico anche quando i principi OIC non forniscano indicazioni puntuali.
Il redattore del bilancio, infatti, per poter esporre i fatti gestionali in modo veritiero e corretto, li deve pur sempre interpretare secondo i consueti canoni ermeneutici, identificando i diritti e gli obblighi che ne conseguono per l’impresa. Se così è, deve essere riconosciuto che – per quanto non sempre sia agevole delineare una chiara linea di confine – le problematiche relative al principio di prevalenza della sostanza sulla forma si pongono su un piano diverso rispetto a quello della qualificazione in senso giuridico delle operazioni compiute dall’impresa.
L’Assonime ha, inoltre, osservato che, alla luce dell’evoluzione degli ultimi anni dei principi contabili internazionali IAS/IFRS, si dovrebbe ritenere superato il principio – adottato dal D.Lgs. n. 139/2015 – che subordina il passaggio sostanziale della titolarità di un bene al trasferimento dei rischi. Nei nuovi principi contabili IFRS 15 (ricavi) e IFRS 16 (leasing), infatti, lo IASB ha sostituito il criterio del trasferimento dei rischi e dei benefici come criterio guida per la rilevazione iniziale o per la cancellazione di attività e passività con il criterio del “controllo”. Questa particolare sfasatura di indirizzo fra i due sistemi contabili rischia di compromettere una delle principali finalità del D.Lgs. n. 139/2015, che è stata proprio quella di rendere più omogenei e comparabili i bilanci di esercizio, anche attraverso un avvicinamento delle regole di rappresentazione delle imprese OIC a quelle delle imprese che nel nostro Stato adottano gli IAS/IFRS. Per questo motivo, è probabile che anche i riferimenti dei nuovi OIC al trasferimento dei rischi e benefici possano essere in futuro oggetto di revisione.
Qualora questa pubblicazione ti sia risultata utile e gradita, iscriviti gratuitamente alla nostra newsletter settimanale – se non lo hai già fatto – per rimanere sempre aggiornato: in caso di necessità di approfondimenti, per richiedere un parere o conoscere il nostro team di professionisti, non esitare a contattarci.
