Con la Norma n. 190 l’Associazione Italiana Dottori Commercialisti (AIDC) si è occupata del trattamento fiscale ai fini Iva dell’indennità per la perdita dell’avviamento commerciale, dovuta alla cessazione del rapporto di locazione. L’Associazione ha esaminato la natura che può assumere, in base agli accordi intercorsi tra le parti, la somma corrisposta dal locatore al conduttore al termine della locazione, ai sensi dell’articolo 34 della legge 392/78. Tale diposizione prevede, in caso di locazione di immobili diversi da quelli ad uso abitativo (tipicamente le locazioni commerciali), l’obbligo da parte del locatore, al termine della locazione, di corrispondere al conduttore una somma, pari a 18 mensilità (ovvero 21 per le attività alberghiere), in caso di cessazione del rapporto di locazione che non sia causato da inadempimento, disdetta o recesso del conduttore, ovvero a seguito di procedure concorsuali. La finalità di tale indennità, come detto, è volta a “ristorare” il conduttore per la perdita dell’avviamento che potrebbe derivare dalla cessazione del rapporto locatizio, tenendo conto che nelle attività commerciali l’ubicazione dell’attività costituisce senza dubbio un elemento rilevante per la valorizzazione dell’azienda stessa. Secondo l’Aidc, per la qualificazione della somma ai fini Iva spettante al conduttore, è necessario verificare se, a fronte dell’indennità, il conduttore stesso sia tenuto o meno ad una controprestazione. In assenza di alcun obbligo da parte del predetto soggetto, la somma va qualificata come ristoro a compensazione della perdita dell’avviamento commerciale, ma costituisce un’operazione fuori campo Iva per carenza del presupposto oggettivo, ai sensi dell’articolo 3 del dpr 633/72. Tale ipotesi, secondo l’Aidc, costituisce la fattispecie ordinaria, in cui il conduttore libera spontaneamente i locali al termine del rapporto di locazione percependo, ai sensi dell’art. 34 della legge 392/78, l’indennità spettante, senza porre in essere alcuna attività. A differenti conclusioni, invece, si deve pervenire secondo la Norma in commento, in tutte le ipotesi in cui la somma sia corrisposta “non come conseguenza immediata della cessazione del rapporto locativo ma quale effetto della negoziazione fra le parti. In tal caso, le somme riconosciute a favore del locatario sono rilevanti ai fini IVA, in quanto derivanti da reciproche concessioni sui diritti e doveri nascenti dal contratto di locazione”. E’ evidente, infatti, che in tale ipotesi la somma è percepita a fronte di una controprestazione da parte del locatario, che può assumere diverse connotazioni. In particolare, l’attività posta in essere dal locatario, a seguito degli accordi conclusi con il locatore, potrebbe consistere anche in obbligazioni di non fare o permettere (e quindi “negative”), ma ciò non cambierebbe la sostanza dell’operazione, che costituirebbe in ogni caso la contropartita a fronte della somma erogata da parte del locatore (prestazione di servizi rilevante ai sensi dell’articolo 3 del dpr 633/72). A questo punto, l’Aidc analizza anche il trattamento cui devono essere assoggettate le somme in contropartita delle obbligazioni assunte dal locatario, ed in tale ambito viene richiamata la sentenza della Corte di Giustizia Ue C-63/92 (Lubbock Fine & Co.), in cui si esprime il principio secondo cui alle somme in questione deve applicarsi il medesimo trattamento Iva dell’operazione principale, ossia del canone di locazione, e ciò al fine di evitare distorsioni nell’applicazione dell’imposta. Pertanto, se la locazione dell’immobile è imponibile Iva, anche la somma corrisposta al locatario deve essere assoggettata ad Iva con il medesimo trattamento di imponibilità, mentre se il canone fruisce del regime (naturale) di esenzione, di cui all’art. 10, n. 8), del dpr 633/72 (soprattutto dopo le modifiche apportate dal dl 8372012), anche l’indennità in questione deve essere esentata da Iva. Alla medesima conclusione, precisa l’Aidc, si perviene nel caso in cui i canoni non siano stati assoggettati ad Iva per carenza del requisito soggettivo in capo al locatore.
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