A decorre dal periodo di imposta 2015, l’applicazione dell’Iva con il meccanismo dell’inversione contabile – cd. reverse charge – è stata estesa (mediante introduzione nell’art. 17, comma 6, decreto Iva, della lettera a-ter) ad una serie di prestazioni di servizi, quali:
• Pulizia
• Demolizione
• Installazione di impianti
• Completamento
relative ad edifici.
Si noti, in prima battuta, che tutte le prestazioni sopra descritte debbono essere, per rientrare nel regime applicativo del reverse charge, relative ad edifici, con esclusione pertanto di tutte le prestazioni che, pur rientrando nelle categorie sopra descritte, non afferiscono direttamente ad edifici ma ad altre tipologie di beni immobili, come ad esempio terreni, giardini, parcheggi, impianti fotovoltaici autonomamente accatastati .
Dopo tale doverosa premessa, ci si chiede quale sia il corretto trattamento da applicare alle numerose tipologie di servizi classificabili tra le manutenzioni ordinarie relative ad edifici.
Nella formulazione, piuttosto laconica, della norma non si trova alcun riferimento alla tipologia di servizi che potremmo definire “di manutenzione”.
Nella circolare esplicativa n. 14/E del 27 marzo 2015 , così come nella successiva circolare 37/E del 22 dicembre 2015 , l’Amministrazione Finanziaria ha fornito alcuni chiarimenti ai quali, in assenza di ulteriori e più precise indicazioni, ci si attiene per la verifica del regime applicabile.
In prima battuta, nell’imminenza della prima applicazione della normativa di cui alla lett. a-ter), con la Circolare 14 del marzo 2015, l’Amministrazione affermò che “per l’individuazione delle prestazioni di cui alla lett. a-ter), in una logica di semplificazione e allo scopo di evitare incertezze interpretative, si ritiene, in conformità, peraltro, ai criteri adottati in sede di Relazione Tecnica, che debba farsi riferimento unicamente ai codici attività della Tabella ATECO 2007. Tale criterio deve, quindi, essere assunto al fine di individuare le prestazioni di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento relative ad edifici.”
La Circolare aggiunse poi che “per le prestazioni di cui alla lett. a-ter) il sistema di inversione contabile si applica a prescindere:
Dal rapporto contrattuale stipulato tra le parti
Dalla tipologia di attività esercitata.”
L’Amministrazione adotta quindi un criterio di identificazione oggettiva della prestazione, specificando che occorre aver riguardo al contenuto della prestazione, a prescindere dalla tipologia di attività esercitata dal prestatore (NON rileva il codice attività del prestatore del servizio) ed a prescindere dal tipo di contratto intercorrente tra le parti (NON rileva l’eventuale contratto di appalto o sub-appalto).
Nell’intento di definire chiaramente il perimetro applicativo della nuova normativa di cui alla lett. a-ter), l’Agenzia fornì poi, sempre nella Circolare 14/E, con precisione l’elenco dei codici attività che, a parer suo, identificano le prestazioni rilevanti.
Tale indicazione non risolse, tuttavia, in modo compiuto la portata applicativa della norma e molti dubbi rimasero irrisolti.
Come si può agevolmente notare infatti, nell’ambito dei codici attività cui l’Agenzia fa riferimento, solo alcuni ricomprendono le attività di manutenzione , ed in particolare quelli che trattano della installazione, e manutenzione appunto, degli impianti.
Si pose dunque il tema se le manutenzioni relative ad edifici in generale (per esempio relativamente a pavimentazioni, murature etc) fossero o meno da ricomprendersi nelle attività di cui alla lett. a-ter).
A fine anno 2015 l’Agenzia emanò una nuova circolare esplicativa sull’applicazione del reverse charge, sotto forma di risposta a quesiti, dove affrontò il tema delle manutenzioni, ancora una volta senza risolvere in modo definitivo la questione.
Nel par. 7 di tale Circolare l’Agenzia, dimostrando ancora una volta di utilizzare quale unico criterio interpretativo l’utilizzo dei codici Ateco, riporta la posizione interpretativa dell’Istat, secondo il quale “tra le prestazioni indicate nel codice 43.29.09 (codice al quale si riferiva specificatamente il quesito posto all’Agenzia), denominato “altri lavori di costruzione e installazione nca”, sono comprese anche le prestazioni di manutenzione e riparazione”, così come in tutti i codici della divisione 43 “Lavori di costruzione specializzati”.
Se da un lato dunque, pare che l’intento fosse quello di allargare a tutte le attività di manutenzione relative ad edifici l’applicabilità del reverse, tramite il richiamo a tutti i codici della divisione 43, dall’altro, la circostanza di come venne formulata la domanda ed il titolo stesso del paragrafo 7, rubricato “attività di manutenzione e riparazione di impianti” hanno sempre ricondotto, da lì in poi, la stessa Amministrazione ad una lettura restrittiva della circolare 37.
Ad oggi risulta ormai pacifica l’applicazione del reverse agli interventi di manutenzione ordinaria relativi ad impianti relativi ad edifici, mentre resta ancora contestata tale possibilità per le manutenzioni, seppur relative ad edifici, che non afferiscano direttamente agli impianti.
Per completezza di trattazione, si vuole infine sottolineare che tale impostazione restrittiva non appare del tutto allineata con la relativa Direttiva Comunitaria 2006/112 , secondo cui “gli Stati membri possono stabilire che il debitore dell’imposta sia il soggetto passivo nei cui confronti sono effettuate prestazioni di servizi di costruzione, inclusi i servizi di riparazione, pulizia, manutenzione, modifica e demolizione relative a beni immobili”.
Contratto comprensivo di una pluralità di prestazioni
Giova ora esaminare le modalità applicative dell’Iva nel caso in cui un singolo contratto di appalto preveda una pluralità di prestazioni, di cui alcune assoggettabili al regime dell’inversione contabile, ed altre rientranti nel regime ordinario.
Anche di tale fattispecie si è occupata l’Agenzia con la Circolare 14/E citata, stabilendo alcuni principi:
il regime di inversione contabile, attesa la finalità antifrode, costituisce la regola prioritaria;
è pertanto necessario distinguere, ai fini della fatturazione, le prestazioni di servizi assoggettabili al regime di inversione contabile da quelle soggette ad Iva in via ordinaria;
tuttavia, stante la complessità di taluni contratti di appalto nel settore edile, che prevedono servizi di diversa natura, in una logica di semplificazione, l’Agenzia ritiene che, anche alle prestazioni riconducibili alla lett. a-ter), trovino applicazione le regole ordinarie e non il meccanismo del reverse charge.
Si ritiene pertanto che si debba procedere, ove possibile, alla puntuale identificazione delle prestazioni soggette a reverse, di cui alla lett. a-ter) e, laddove ciò non sia consentito per la complessità e pluralità delle prestazioni previste contrattualmente, all’assoggettamento ad Iva con le regole ordinarie dell’intero corrispettivo pattuito.
Canoni di abbonamento periodico per manutenzione impianti
In presenza di contratti di manutenzione su impianti che prevedono la corresponsione di canoni di abbonamento periodico, ci si era posti il dubbio se il corrispettivo potesse considerarsi assoggettabile a reverse charge, anche in assenza di effettivi interventi manutentivi nel periodo di riferimento ai fini della fatturazione.
L’Agenzia ha risposto positivamente, affermando inoltre che nell’ambito applicativo della lett. a-ter) si possono ricomprendere anche i diritti di chiamata, laddove poi non siano stati eseguiti materialmente gli interventi di manutenzione, dando così risalto all’oggetto della prestazione come stabilito contrattualmente.
Pertanto, nel caso in cui un contratto abbia ad oggetto una serie di prestazioni di cui alla lett. a-ter) in regime di abbonamento, e sia previsto quale corrispettivo un canone periodico, tale canone sconta imposta mediante inversione contabile, anche in assenza di materiale svolgimento delle prestazioni.
