Quali sono gli effetti del “super ammortamento” sul bilancio dell’esercizio 2015?
Risposta
L’art. 1, co. 91, della Legge 28 dicembre 2015, n. 208 ha stabilito che ai fini delle imposte sui redditi, per i soggetti titolari di reddito d’impresa e per gli esercenti arti e professioni che effettuano investimenti in beni materiali strumentali nuovi dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016, il costo di acquisizione – con esclusivo riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria – è maggiorato del 40%.
Fermo restando quanto sopra disposto, ed esclusivamente per gli investimenti effettuati dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016, sono maggiorati del 40% anche i limiti rilevanti per la deduzione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria dei beni di cui all’art. 164, co. 1, lett. b), del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917.
La norma agevolativa non è, tuttavia, applicabile agli investimenti in beni materiali strumentali per i quali il D.M. 31 dicembre 1988 stabilisce coefficienti di ammortamento inferiori al 6,50%, agli investimenti in fabbricati e costruzioni, nonché agli investimenti in beni di cui all’allegato n. 3 annesso alla Legge n. 208/2015.
La suddetta novità normativa è, pertanto, suscettibile di produrre un effetto sul bilancio d’esercizio 2015, ma limitatamente alle voci relative alle imposte: in altri termini, non incide sulla determinazione delle quote di ammortamento da imputare a conto economico, alla voce B)10)b) – in quanto esse sono calcolate secondo il piano di ammortamento civilistico del bene, definito sulla base della vita utile economica e tecnica dello stesso – né dei canoni di leasing da iscrivere, in base al principio di competenza, nella precedente voce B)8). In altri termini, la maggiorazione del 40% – del costo fiscale del bene, ai fini della deduzione della quota di ammortamento, o del canone di leasing – deve essere gestita esclusivamente come variazione extracontabile, da operare in diminuzione del reddito d’impresa, in sede di dichiarazione dei redditi: in tal senso, si è espressa anche l’Agenzia delle Entrate, nel corso del Telefisco 2016, secondo cui “la maggiorazione del 40% si concretizza in una deduzione che opera in via extracontabile, non correlata alle valutazioni di bilancio”.
Si ricorda, inoltre, che l’agevolazione in parola produce un effetto sulla determinazione dell’Ires del periodo d’imposta 2015 soltanto se l’investimento nei predetti beni è stato effettuato in tale esercizio – secondo il criterio individuato dall’art. 109 del Tuir, rilevando, quindi, la data di consegna o spedizione del bene – e il bene è entrato in funzione entro la chiusura dello stesso. Ad esempio, se l’investimento è stato effettuato il 18 dicembre 2015, ma il bene nuovo strumentale è entrato in funzione il 7 gennaio 2016, il diritto alla deduzione della relativa quota di ammortamento, compresa la maggiorazione del 40%, è maturato secondo i principi generali dell’art. 102 del Tuir e, pertanto, unicamente a partire dal periodo d’imposta 2016. In altre parole, la società non può immediatamente usufruire dell’agevolazione nell’esercizio di effettuazione dell’investimento (2015), ma deve attendere il periodo d’imposta di effettiva entrata in funzione del bene (2016): al ricorrere di tale ipotesi, l’eventuale quota di ammortamento imputata al conto economico dell’esercizio 2015, andrebbe ripresa a tassazione – mediante una variazione in aumento di pari importo, in sede di dichiarazione dei redditi – generando altresì i presupposti per la rilevazione delle corrispondenti imposte anticipate, coerentemente con il principio contabile nazionale Oic 25.
Diversamente, con riferimento agli investimenti agevolabili effettuati dal 15 ottobre 2015 sino alla data di chiusura dell’esercizio, entrati in funzione in tale periodo, si potrebbero verificare effetti contabili e fiscali differenti, a seconda che la quota di ammortamento civilistica, imputata al conto economico dell’esercizio 2015, sia inferiore, pari o superiore alla quota di ammortamento deducibile in base alle misura definita dal D.M. 31 dicembre 1988. Sotto il primo profilo, se l’ammortamento civilistico è inferiore o pari a quello massimo fiscale individuato da tale decreto, tale importo è integralmente deducibile, ovvero vi è un perfetto allineamento civilistico-fiscale, e dunque non deve essere operata alcuna variazione in aumento in sede di dichiarazione dei redditi: tale circostanza attribuisce, inoltre, il diritto ad effettuare una variazione in diminuzione a titolo di “super ammortamento”, per un ammontare pari al 40% della quota corrispondente all’aliquota ordinaria, indipendentemente dall’importo iscritto a conto economico. Tale comportamento è stato ritenuto corretto anche dall’Agenzia delle Entrate, nel corso del Telefisco 2016: “In considerazione del fatto che la maggiorazione del 40% si concretizza in una deduzione che opera in via extracontabile, non correlata alle valutazioni di bilancio, si ritiene che la stessa vada fruita in base ai coefficienti di ammortamento stabiliti dal D.M. 31 dicembre 1988, a partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene”.
Al contrario, se la quota di ammortamento civilistico, imputata al conto economico dell’esercizio 2015, è superiore alla misura massima di deduzione fiscale, individuata dal D.M. 31 dicembre 1988, è necessario effettuare due distinte rettifiche nel modello Unico:
• una variazione in aumento, per un importo pari all’eccedenza di quota di ammortamento civilistico rispetto a quella ordinaria deducibile fiscalmente. Contestualmente, è necessario rilevare le corrispondenti imposte anticipate, in presenza dei presupposti indicati dal principio contabile nazionale Oic 25;
• una variazione in diminuzione, pari al 40% della quota ordinaria di ammortamento fiscale. Tale rettifica ha natura permanente, e non temporanea, senza, quindi, generare fiscalità differita.
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