La Legge di Bilancio 2017 ha incrementato, in misura pari all’importo dell’Aiuto alla crescita economica, l’ammontare fiscalmente rilevante delle sopravvenienze attive derivanti dal concordato di risanamento, dall’accordo di ristrutturazione dei debiti omologato e dal piano attestato di risanamento pubblicato presso il registro delle imprese.
L’art. 1 co. 549 lett. b) della Legge 232/2016, in vigore dall’1.1.2017, ha riformulato il secondo periodo dell’art. 88 co. 4-ter del DPR 917/1986, applicabile alle riduzioni di debiti emerse a causa di concordato di risanamento, accordo di ristrutturazione dei debiti omologato (art. 182-bis del RD 267/1942), piano attestato di risanamento pubblicato presso il registro delle imprese (art. 67 co. 3 lett. d) L. fall.) o procedure estere equivalenti. In particolare, è stato stabilito che le corrispondenti sopravvenienze attive – da iscriversi nella voce C)16)d) del conto economico (OIC 12, par. 92) – non concorrono alla formazione del reddito d’impresa per la quota eccedente la sommatoria di tre componenti negativi di reddito: le perdite pregresse e di periodo di cui all’art. 84 del DPR 917/1986, senza considerare il limite dell’80%, comprese quelle trasferite al consolidato fiscale nazionale (art. 117 del TUIR) e non ancora utilizzate; la deduzione di periodo e l’eccedenza relativa all’Ace (art 1 del DL 201/2011 e DM. 14.3.2012); gli interessi passivi ed oneri finanziari assimilati di cui all’art. 96 co. 4 del TUIR, ovvero indeducibili nel periodo d’imposta, in quanto eccedenti il 30% del Risultato operativo lordo della gestione caratteristica, e scomputabili negli esercizi successivi, in caso di capienza del 30% del ROL di competenza di tale periodo d’imposta.
È rimasto, quindi, invariato il primo periodo dell’art. 88 co. 4-ter del TUIR, secondo cui non si considerano sopravvenienze attive le riduzioni dei debiti dell’impresa in concordato fallimentare o preventivo liquidatorio o di procedure estere equivalenti – previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni – o per effetto della partecipazione delle perdite da parte dell’associato in partecipazione.
Si ricorda, inoltre, che le suddette disposizioni si applicano anche alle rinunce dei soci ai crediti, ordinariamente disciplinate dal precedente co. 4-bis, effettuate nell’ambito di uno dei suddetti strumenti di soluzione della crisi d’impresa.
Si osserva, infine, che l’art. 88, co. 4-ter, secondo periodo, del DPR 917/1986 continua a richiamare alcune disposizioni fiscali applicabili esclusivamente dai soggetti Ires, sebbene gli strumenti di soluzione della crisi in esso citati siano utilizzabili da contribuenti differenti, come imprese individuali, snc e sas di cui all’art. 1 del RD 267/42. Tali soggetti, nel caso di realizzo di sopravvenienze attive contabili, applicano l’art. 88 co. 4-ter del DPR 917/86, ma non la disciplina degli interessi passivi di cui all’art. 96 co. 4 del TUIR, nè quella delle eccedenze pregresse riportabili prevista dall’art. 84 del TUIR, salvo il caso di quelle prodotte in un momento in cui il debitore era costituito in forma di società di capitali e si è, poi, trasformato in snc o sas: in altri termini, la società di persone – naturalmente subordinata al principio di imputazione ai soci delle perdite per trasparenza (artt. 5 e 8 co. 2 del TUIR) e alla disciplina degli interessi passivi stabilita dall’art. 61 del TUIR – potrebbe non disporre di perdite di cui all’art. 84 del TUIR, né degli interessi passivi regolati dall’art. 96 del TUIR, con l’effetto che beneficerebbe dell’integrale esclusione da imposizione delle sopravvenienze attive da riduzione dei debiti, e i soci potrebbero utilizzare le perdite riportabili dalla stessa attribuite loro in base al predetto principio di trasparenza.
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