La proroga della disciplina del super ammortamento si applica agli investimenti in beni materiali strumentali nuovi effettuati entro il 31 dicembre 2017, oppure sino al 30 giugno 2018, a condizione che entro il 31.12.2017:
• il relativo ordine risulti accettato dal venditore.
• sia avvenuto il pagamento di acconti in misura pari ad almeno il 20% del costo di acquisizione. Sul punto, si ritiene che tale anticipazione debbe essere commissurata al prezzo risultante dall’ordine, o dal contratto, firmato dalle parti entro il 31 dicembre 2017, a nulla rilevando, per la validità dell’intero investimento, che a consuntivo – ovvero al momento della consegna del bene, che può avvenire entro il 30 giugno 2018 – il costo sostenuto risulti differente a seguito di aggiustamenti o varianti all’ordine iniziale. Nel caso del leasing finanziario, si dovrebbe ritenere che tale condizione sia soddisfatta in presenza di un contratto sottoscritto entro il 31 dicembre 2017 con versamento di un maxicanone almeno pari al 20% del costo del bene, dato dalla sommatoria di tutte le quote capitale dei canoni e del prezzo di riscatto.
Il beneficio non dovrebbe essere precluso qualora, successivamente al perfezionamento dell’ordine e al pagamento dell’acconto (effettuati entro il 31 dicembre 2017), l’impresa decida, nel primo semestre del 2018, di avvalersi di una locazione finanziaria e proceda dunque a risolvere il contratto col fornitore originario, restituendo l’acconto, con contestuale nuova stipula da parte della compagnia di leasing.
Ai fini dell’individuazione del momento rilevante, l’Agenzia delle Entrate ha confermato che è necessario fare riferimento, anche nel caso dei soggetti esercenti arti e professioni, alle regole generali della competenza previste dall’art. 109, co. 1 e 2, del D.P.R. n. 917/1986 e, quindi, alla data di consegna o spedizione del bene, ovvero – se diversa e successiva – a quella in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale, senza tener conto delle clausole di riserva della proprietà (C.M. n. 23/E/2016, par. 3). Non rilevano, invece, i diversi criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002.
Il principio della consegna del bene vale anche nell’ipotesi di beni acquisiti mediante un contratto di leasing, poiché è in tale momento che l’utilizzatore entra effettivamente nella disponibilità del cespite: qualora l’atto di locazione finanziaria preveda la clausola di prova a favore del locatario, ai fini dell’agevolazione diviene rilevante la dichiarazione di esito positivo del collaudo da parte dello stesso locatario.
Conseguentemente, per i beni realizzati in economia, ai fini della determinazione del costo di acquisizione, rilevano gli oneri imputabili all’investimento sostenuti sino al 31 dicembre 2017 – avuto riguardo ai criteri di competenza in precedenza indicati – ascrivibili, ad esempio, alle seguenti causali:
• la progettazione dell’investimento;
• i materiali acquistati ovvero quelli prelevati dal magazzino, quando l’acquisto di tali materiali non sia stato effettuato in modo specifico per la realizzazione del bene;
• la manodopera diretta;
• gli ammortamenti dei beni strumentali impiegati nella realizzazione del bene;
• i costi industriali imputabili all’opera (stipendi dei tecnici, manodopera, energia elettrica degli impianti, materiali, manutenzioni, forza motrice, lavorazioni esterne, ecc.).
La maggiorazione spetta anche per i beni realizzati in economia, i cui lavori sono iniziati nel corso del periodo 15 ottobre 2015 – 31 dicembre 2017, ovvero iniziati o sospesi in esercizi precedenti al periodo agevolato, ma limitatamente ai costi sostenuti in tale periodo, tenuto conto dei predetti criteri di competenza stabiliti dall’art. 109 del Tuir, anche se i lavori risultano ultimati in data successiva al 31 dicembre 2017.
Nell’ipotesi in cui l’investimento sia realizzato mediante un contratto di appalto a terzi, i relativi costi si considerano sostenuti dal committente, in base alle suddette regole di competenza, alla data di ultimazione della prestazione, ovvero – in presenza di stati di avanzamento dei lavori – a quella in cui l’opera, o una porzione di essa, risulta verificata ed accettata dal committente: al ricorrere di quest’ultima circostanza, sono agevolabili i corrispettivi liquidati nel periodo 15 ottobre 2015 – 31 dicembre 2017 in virtù dello stato di avanzamento dei lavori, indipendentemente dalla durata del contratto (inferiore, pari o superiore a dodici mesi), liquidati in via definitiva ed accettati dal committente, in conformità a quanto stabilito dall’art. 1666 c.c., entro il periodo di vigenza dell’agevolazione (CC.MM. n. 44/E/2009 e 4/E/2002).
Il momento di effettuazione dell’investimento, come sopra individuato, potrebbe, tuttavia divergere da quello di decorrenza dell’effettiva fruizione del “super ammortamento”: tale maggiorazione del 40% si traduce, infatti, in un incremento del costo fiscalmente ammortizzazione del bene, deducibile soltanto a partire dal periodo d’imposta di entrata in funzione del bene, a norma dell’art. 102, co. 1, del Tuir.
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